Le spese deducibili ingiustificate sono indizio di un intento elusivo e non vale appellarsi al principio di libertà di iniziativa economica. La condotta antieconomica legittima quindi l’ipotesi di elusione.
E’ il principio espresso dalla Cassazione con la sentenza n. 23635 del 15 settembre 2008.
La vicenda
Un professionista impugnava un avviso di rettifica della dichiarazione dei redditi con il quale l’ufficio, sulla base di un processo verbale di constatazione della Guardia di finanza, aveva recuperato a tassazione rilevanti costi sia per prestazioni ritenute inesistenti sia per prestazioni ottenute a prezzi “fuori mercato”, fornite da una società di servizi che aveva sede in locali dello stesso studio professionale, alla stessa concessi in comodato gratuito.
La Ctp rigettava il ricorso del contribuente, le cui tesi trovavano invece accoglimento in Commissione tributaria regionale. La Ctr, che giudicava illegittimo l’atto impugnato perché motivato soltanto mediante “rinvio” al contenuto del processo verbale, accoglieva l’opposizione del contribuente anche nel merito, censurando l’operato dell’ufficio riguardo alla presunta “sovrafatturazione” dei costi sostenuti, osservando al riguardo che, in ossequio al principio di libertà di impresa (articolo 41 della Costituzione), non avrebbe alcun valore indiziario la circostanza che gli stessi servizi negli anni precedenti, ossia prima dell’“interposizione” della società fornitrice, avessero un costo di gran lunga inferiore.
In tal modo, i giudici di appello propendevano per l’assenza di ipotesi elusive (articolo 37-bis del Dpr 600/1973), giudicando non provata l’inesistenza dei costi considerati dall’ente impositore totalmente fittizi.
Avverso la seconda decisione, ricorre per cassazione l’agenzia delle Entrate con due motivi di gravame:
in primo luogo, denunciando violazione dell’articolo 42 del Dpr 600/1973, in quanto erroneamente la Commissione tributaria regionale avrebbe ritenuto illegittima la motivazione dell’atto di accertamento formulata mediante rinvio al processo verbale della Guardia di finanza
in secondo luogo, denunciando violazione degli articoli 41 e 37-bis del Dpr 600/1973, poiché erroneamente la Commissione regionale afferma che il comportamento manifestamente antieconomico del contribuente/lavoratore autonomo non sarebbe suscettibile di valutazione, ai fini dell’accertamento tributario, in ossequio al principio costituzionale di libertà d’impresa.
La pronuncia della Corte di cassazione
“La sentenza impugnata va cassata nella parte in cui afferma la illegittimità dell’avviso di accertamento motivato per relationem e nella parte in cui annulla i recuperi di imposta sull’erronea affermazione di diritto che l’antieconomicità del comportamento del contribuente non legittima la indeducibilità dei maggiori costi ingiustificatamente sostenuti dallo stesso e nella parte in cui con motivazione errata e carente afferma che i prezzi pagati dal contribuente apparivano esagerati soltanto perché rapportati ai costi (senza tenere conto degli utili spettanti alla società) e conclude apoditticamente che i prezzi pagati erano congrui se ricaricati degli utili societari, senza offrire la motivazione analitica di tale assunto”. Così si è espressa la Suprema corte, annullando con rinvio la sentenza impugnata.
La motivazione per relationem
Nella motivazione della sentenza 23635/2008 si legge come, secondo giurisprudenza consolidata di legittimità sull’argomento, in base alla disciplina applicabile ratione temporis (antecedentemente all’entrata in vigore dello Statuto dei diritti del contribuente), l’obbligo di motivazione degli avvisi di accertamento poteva essere assolto anche mediante rinvio ad altri atti, conosciuti o conoscibili da parte del contribuente; in particolare, al verbale redatto dalla Guardia di finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, a lui regolarmente consegnato o notificato (ex plurimis, Cassazione, sentenze 21210/2008, 10965/2007, 2462/2007, 15842/2006, 2564/2006).
Né è ravvisabile nel particolare contesto – ha sostenuto ancora la Corte – una mancanza di autonoma valutazione degli elementi di fatto da parte dell’ufficio finanziario, titolare del potere di accertamento, in quanto anche in tali ipotesi è consolidato l’orientamento di legittimità secondo cui la motivazione degli atti di accertamento per relationem “significa semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare un’economia di scrittura, che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio” (Cassazione, sentenze 10205/2003, 8690/2002, 2780/2001).
Libertà d’impresa ed elusione fiscale
Particolarmente interessanti appaiono le considerazioni fatte dei giudici a proposito del canone costituzionale di “libertà economica”. Il principio di libertà d’impresa di cui all’articolo 41 della Costituzione, ha spiegato la Suprema corte, non prevede regole relative alle modalità di comportamento all’“interno” delle iniziative economiche ma si limita soltanto a garantire, in linea generale, la libertà della “iniziativa” economica (comma 1), la quale non deve mai svolgersi in contrasto con l’utilità sociale (comma 2), che, anzi, deve essere indirizzata e coordinata proprio a fini sociali (comma 3). Sostanzialmente, “libertà di iniziativa” non significa “libertà assoluta”, nel senso che ciascuno può agire arbitrariamente, poiché devono ritenersi sempre consentite opportune limitazioni quando l’iniziativa stessa contrasti con l’utilità e i fini sociali; soprattutto laddove i risvolti sociali sono anche oggetto di apposita tutela costituzionale, come nel caso della realizzazione dell’integrità del gettito tributario e del rispetto della regola dell’obbligo della contribuzione fiscale in ragione della capacità contributiva (articolo 53, comma 1, Costituzione).
Se, dunque, il principio di insindacabilità delle scelte imprenditoriali esige rispetto, la Cassazione ha rilevato che, tuttavia, in linea di principio, le iniziative economiche assunte al solo fine di eludere gli obblighi fiscali non possono godere di alcuna “copertura” costituzionale e che, quindi, l’argomento della libertà della iniziativa privata, utilizzato, nella specie, dalla Commissione tributaria regionale per “sterilizzare” la valenza probatoria del comportamento antieconomico tenuto dal contribuente, appare assolutamente inconsistente.
In sostanza, il contribuente – imprenditore o lavoratore autonomo che sia – è libero di organizzare e svolgere la propria attività in maniera antieconomica, ma se da ciò deriva un’attenuazione dell’obbligo di contribuire alla spesa pubblica, “egli è tenuto a dare conto alla collettività di tale anomala scelta”.
Da qui il limite al principio di libertà economica sopra enunciato.
In questa prospettiva, quindi, la Corte fa assurgere i comportamenti che si pongono in contrasto con le regole del buon senso e dell’id quod plerumque accidit, uniti alla mancanza di una giustificazione razionale (che non sia quella di eludere il precetto tributario), al ruolo di elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, che legittimano il recupero a tassazione dei relativi costi (p
rincipio che ha assunto valenza legale con l’introduzione nel sistema tributario delle disposizioni antielusive contenute nell’articolo 37-bis del Dpr 600/1973).
Applicando tali considerazioni al caso trattato, i giudici hanno affermato che:
in punto di fatto, l’interposizione della società emittente le fatture dedotte dal contribuente ha comportato un “irrazionale” aumento del costo dei servizi dalla stessa prodotti
in punto di diritto, i giudici di appello hanno applicato una regula iuris che è in contrasto con la l’orientamento uniforme della giurisprudenza di legittimità (sentenze 10802/2002 e 1821/2001), in base al quale, in tema di imposte sui redditi, la sussistenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell’economia, che il contribuente non sia in grado di giustificare razionalmente, legittima l’accertamento ai sensi dell’articolo 39, comma 1, lettera d), del Dpr 600/1973. A questo riguardo, la Suprema corte ha ribadito quindi un rilevante principio in tema di accertamento fiscale, forse non sempre valorizzato nelle sue giuste dimensioni: “la condotta antieconomica dell’imprenditore legittima l’ipotesi di elusione” e, quindi, specularmente, le spese deducibili “ingiustificate” sono indizio di un intento elusivo non disattendibile appellandosi al principio di libertà di iniziativa economica.
Nella stessa sentenza, la Corte ha, inoltre, consolidato una serie di altri principi valevoli nell’ambito della potestà impositiva:
rientra nei poteri dell’Amministrazione finanziaria la valutazione di congruità dei costi e dei ricavi esposti nelle dichiarazioni fiscali, “anche se non ricorrano irregolarità nella tenuta delle scritture contabili o vizi negli atti giuridici”, con la possibilità che venga negata la deducibilità di un costo ritenuto insussistente o sproporzionato, non essendo l’ufficio vincolato ai valori o ai corrispettivi indicati
per la valutazione a fini fiscali delle varie prestazioni che costituiscono le componenti attive e passive del reddito d’impresa, va applicato il principio, a rilevanza generale e non soltanto contabile, stabilito dall’articolo 9 del Tuir, che impone quale criterio valutativo il riferimento al “normale valore di mercato” (comma 3) per i corrispettivi, i proventi, le spese e gli oneri in natura, presi in considerazione dal contribuente, con la conseguenza che il Fisco non può considerare legittimamente sostenuti costi ingiustificati nella parte “superiore” al normale valore di mercato.
Salvatore Servidio – Fisco Oggi