La dichiarazione del fornitore motiva da sola l’accertamento

Acquisita nelle indagini, può rivestire il carattere delle presunzioni gravi e precise e valere, quindi, come prova
Con sentenza 9876 del 5 maggio, la Corte di cassazione ha stabilito che, ai fini della deducibilità dal reddito di impresa, le quote di ammortamento dei beni strumentali debbono essere registrate nel registro dei cespiti ammortizzabili. Inoltre, le dichiarazioni del terzo raccolte dalla polizia tributaria, qualora abbiano valore confessorio, possono costituire una prova presuntiva, idonea da sola ad essere posta a fondamento e motivazione dell’avviso di accertamento, da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Il fatto
Una società a responsabilità limitata, esercente attività di costruzioni, impugnava un avviso di accertamento Irpeg e Ilor con il quale veniva contestata la deducibilità delle quote di ammortamento di beni strumentali e di alcuni costi ritenuti correlati a operazioni fittizie (inesistenza del fornitore), opposizione che veniva accolta dalla Commissione tributaria provinciale considerando, da un lato, irrilevante – ai fini della deducibilità – la loro mancata registrazione nel libro dei cespiti ammortizzabili (articolo 16 del Dpr 600/1973), dall’altro reputando illegittimo il recupero a tassazione di costi considerati inesistenti dall’ufficio perché fondati su elementi meramente indiziari.

La Ctr condivideva le argomentazioni dei primi giudici, nei cui confronti l’Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione, eccependo che:

  • la sentenza impugnata avrebbe a torto ammesso la deducibilità della posta ai fini Irpeg derivante dalla mancata annotazione da parte della società delle quote di ammortamento dei beni strumentali nel registro dei cespiti ammortizzabili, reputando che si trattava "di irregolarità formale non rivolta a modificare l’effettivo risultato economico d’esercizio". Invece, ad avviso della ricorrente, è un adempimento sostanziale nell’ambito del reddito di impresa che condiziona la legittima deducibilità di tali oneri
  • il giudice del riesame avrebbe ritenuto illegittimo il recupero a tassazione dei costi ritenuti inesistenti dall’ufficio, considerando come una "semplice presunzione" la dichiarazione di inesistenza delle forniture, resa dallo stesso titolare dell’impresa fornitrice di materiali edili. Con tale decisione, la Commissione regionale avrebbe illegittimamente ritenuto, violando quindi l’articolo 39, comma 1, lettera c), del Dpr 600/1973, di non potere attribuire la natura di presunzioni e, quindi, di prova piena, agli elementi indiziari raccolti dall’ufficio in virtù della citata disposizione.


La decisione
La sentenza 9876/2011 accoglie quasi completamente le censure proposte dall’Agenzia delle Entrate.
Quanto al primo aspetto, la Corte motiva, infatti, che secondo l’articolo 74 del Dpr 597/1973 (vigente ratione temporis), per i contribuenti tenuti ad allegare alla dichiarazione il conto economico, la deduzione di costi e oneri è subordinata all’osservanza dell’obbligo di contabilizzare tali fatti nelle scritture aziendali. Tant’è che l’articolo 16 del Dpr 600/1973 prevede che le quote di ammortamento dei beni strumentali debbano essere annotati nel registro dei cespiti ammortizzabili, con la conseguenza che, in mancanza di tale adempimento, l’ufficio, in sede di accertamento, ha il potere di disconoscere la deduzione di costi e oneri inclusi dal contribuente tra i componenti negativi di reddito (Cassazione 4397/1995).

La circostanza dà spunto alla Suprema corte di stigmatizzare l’assunto della sentenza impugnata che una così rilevante incombenza venga degradata a mera irregolarità formale.
L’interpretazione sistematica delle citate disposizioni comporta che, in materia di Iva, il diritto del cessionario di beni alla detrazione di cui all’articolo 19 del Dpr 633/1972, trova titolo nell’esatto adempimento degli obblighi di fatturazione e di registrazione di cui agli articoli 21, 23, 24 e 25 (i quali prevedono che il cedente deve emettere la fattura per l’operazione imponibile, annotarla nel registro delle fatture e trasmetterne copia, con addebito del tributo, al cessionario, il quale deve, a sua volta, annotarla nel registro degli acquisti) (Cassazione 4767/1993), senza che rilevi, qualora si tratti di beni strumentali, l’annotazione nel registro dei beni ammortizzabili prescritta dall’articolo 16 del Dpr 600/1973, che costituisce condizione per la deducibilità delle spese relative ai fini delle imposte sui redditi (Cassazione 16702/2005).

La Corte costituzionale (sentenze 186/1987, 324/1987 e 546/1987) ha escluso che vietare la detrazione delle poste passive non registrate nelle scritture a fini fiscali comporti violazione dei principi di capacità contributiva e di eguaglianza (articoli 53 e 3 della Costituzione).
Infatti, sotto il primo profilo, l’articolo 74, nel rendere concreto il precetto che gli oneri e i costi, per essere deducibili, devono essere effettivi e reali, ha inteso tutelare adeguatamente l’interesse della finanza, la quale può ammettere la deduzione solo quando gli oneri e i costi sono provati e tale prova sia fornita dallo stesso contribuente attraverso l’osservanza del comportamento impostogli dalla legge per la regolare tenuta delle scritture.
In secondo luogo, tale situazione di indetraibilità dei costi, in ipotesi realmente verificatisi, non crea un’irrazionale disparità di trattamento con la fattispecie in cui, disattendendo (in tutto o in parte) le risultanze del bilancio o delle scritture (articolo 39 del Dpr 600/1973), l’Amministrazione accerta induttivamente il reddito, ma deve tener conto anche delle passività e oneri contestualmente accertati. L’obbligo di computare d’ufficio l’incidenza dei costi così accertati sorge, infatti, soltanto con riferimento ai "maggiori ricavi" non dichiarati, mentre l’indeducibilità dei componenti negativi nei casi di inosservanza degli obblighi di contabilizzazione riguarda solo costi e oneri relativi a proventi dichiarati dal privato, in corrispondenza a una determinazione analitica del reddito.

Le dichiarazioni confessorie
Nel processo tributario guadagnano terreno anche le prove testimoniali, formalmente vietate, atteso che le dichiarazioni dei fornitori sono sufficienti da sole a legittimare un avviso di rettifica delle imposte sui redditi dell’azienda.
La sentenza in esame accoglie, infatti, anche la lamentela dell’Agenzia delle Entrate sul recupero degli altri costi relativi a operazioni asseritamente inesistenti, posto che l’inammissibilità della prova testimoniale nel processo tributario (articolo 7 del Dlgs 546/1992) comporta che alle dichiarazioni di terzi, assunte fuori dal processo, debba essere attribuito il valore probatorio proprio degli elementi indiziari (Corte costituzionale 18/2000; Cassazione 4269/2002, 903/2002 e 14774/2000), ma in determinati casi espressamente previsti dalla legge, come nella specie, la dichiarazione del terzo, acquisita dalla Guardia di finanza nel corso di un’indagine ispettiva, pur legittimando la rettifica, fa salvo il diritto del contribuente di provare il contrario.

E’ altrettanto vero, tuttavia, che gli elementi indiziari, come la dichiarazione del terzo, concorrono a formare il convincimento del giudice, se confortati da altri elementi di prova; e che, inoltre, se rivestono i caratteri di gravità, precisione e concordanza voluti dall’articolo 2729 cc, danno luogo a presunzioni semplici, generalmente ammissibili nel contenzioso tributario, nonostante il divieto di prova testimoniale (Cassazione 12210/2002 e 12854/1997).
Si deve anzi aggiungere che, in tema di accertamento di tributi diretti e di Iva, è prevista (articolo 39 Dpr 600/1973 e articolo 54 Dpr 633/1972) l’ammissibilità, in determinate circostanze, di presunzioni semplici, fondate su indizi (Cassazione 4472/2003 e 1377/1993) che il giudice di merito ritenga gravi, precisi e concordanti.

In ultima analisi, le dichiarazioni rese a verbale dal terzo – aventi natura confessoria per le conseguenze negative nei suoi stessi confronti – presentano caratteri altamente attendibili e affidabili, perciò di per sé sono idonee a supportare l’avviso di accertamento (cfr Cassazione 9402/2007).
Anche in questo contesto viene stigmatizzato dalla Corte regolatrice l’operato del giudice di appello che si è arrestato nel ritenere che la dichiarazione del fornitore, compartecipe nell’illecito fiscale con l’acquirente, costituisca un mero elemento indiziario, che avrebbe dovuto essere supportato da altri elementi di prova.

Fonte : IlFiscoOggi

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