Italia, le imprese e i Paesi black list tra costi esteri e fisco – 2

L’ultimo decennio ha rappresentato, per gli operatori nazionali attivi nel settore della produzione e/o commercializzazione di prodotti, un momento di inevitabile mutamento delle prospettive commerciali. La prevalenza delle imprese nazionali ha, infatti, dovuto provvedere alla ristrutturazione della propria attività, per garantire alla stessa competitività all’interno di un mercato globalizzato qual è quello attuale. Le necessarie esigenze di contrazione dei costi di produzione e il progressivo spostamento del baricentro commerciale verso determinate aree del pianeta hanno indotto molti soggetti nazionali a operare sempre più sovente con imprese localizzate in territori a fiscalità privilegiata. Tale situazione espone oggi gli operatori economici, quale inevitabile conseguenza, a una serie di problematiche connesse prevalentemente alla disciplina nazionale sulla deducibilità dei costi sostenuti con soggetti localizzati nei cosiddetti paesi "black list".
I Paesi "black list" a oggi, sono identificati sulla scorta delle previsioni del decreto ministeriale 12 gennaio 2002, mentre in un futuro prossimo, non appena emanati i decreti attuativi previsti dall’ articolo 168 bis della Finanziaria 2008, avverrà sulla base di un’unica white list che elenca i Paesi e territori "fiscalmente affidabili". Attualmente le caratteristiche peculiari dei paesi cosiddetti "black list" sono sostanzialmente rappresentate da un livello di tassazione sensibilmente inferiore e da un regime particolarmente liberale di costituzione e disciplina delle società (agevolato spesso e tutelato da un rigido segreto bancario che vanifica ogni tentativo di accertamento valutario) in cui risulta possibile realizzare atti formalmente legittimi ma idonei a occultare, attraverso gli strumenti più disparati, proventi di attività lecite e illecite.

Il contrasto delle operazioni elusive
Il presente intervento riguarderà la disamina della ratio e della portata applicativa della disciplina fiscale nazionale finalizzata a contrastare, secondo l’articolo 110, commi 10 e 11, del Dpr 917/1986 del Tuir, le operazioni elusive poste in essere mediante addebito di costi e spese sostenute con soggetti localizzati nei cosiddetti "paradisi fiscali". Tali disposizioni non sono riferibili alle operazioni intercorse con soggetti non residenti cui risultino applicabili i successivi articoli 167 o 168, che concernenono disposizioni in materia di imprese estere partecipate (per un approfondimento della fattispecie vds. il precedente articolo della serie). L’articolo 110, comma 10 Tuir, prevedendo l’indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese, e da ultimo anche professionisti, residenti ovvero localizzati in Stati o territori a fiscalità privilegiata, punta a impedire la contabilizzazione da parte dell’impresa nazionale di costi esteri in realtà "inesistenti", o quanto meno "sovrastimati". Il legislatore nazionale vuole contrastare le operazioni elusive con l’obiettivo da un lato di "delocalizzare" il reddito prodotto e tassabile in Italia verso Paesi che presentino un regime fiscale più favorevole (se non praticamente nullo) e, dall’altro, approfittare della scarsa collaborazione delle autorità fiscali di questi Paesi in tema di scambio internazionale di informazioni utili a dimostrare la fittizietà dell’operazione.
Il ruolo delle esimenti
Essendo la normativa potenzialmente sanzionatoria anche per gli operatori che pongono in essere reali e regolari operazioni economiche con soggetti localizzati in paesi "black list", il legislatore nazionale garantisce agli stessi la possibilità di dimostrare la regolarità delle operazioni poste in essere. La normativa vigente prevede, infatti, che il criterio di indeducibilità dei costi non operi qualora le imprese residenti in Italia forniscano alternativamente la prova che: le imprese estere svolgono prevalentemente un’attivita’ commerciale effettiva ovvero che le operazioni poste in essere rispondono a un effettivo interesse economico dell’operatore nazionale e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione.

L’effettiva commercialità prevalente
Con riferimento all’esimente dell’"effettiva commercialità prevalente", volendosi attenere ad una interpretazione strettamente letterale del requisito, ci si potrebbe chiedere se da tale definizione siano escluse le attività di tipo industriale e finanziario. A parere della dottrina maggioritaria, il riferimento al concetto di commercialità è da intendersi latu sensu: di conseguenza, saranno comprese tutte le attività previste dall’articolo 2195 del codice civile., secondo cui "… sono commerciali gli imprenditori che esercitano attività industriale diretta alla produzione di beni o servizi; un’attività intermediaria nella circolazione di beni; un’attività di trasporto; un’attività bancaria o assicurativa; altre attività ausiliarie alla precedente". Corollario di tale interpretazione sarà quello di escludere dall’esimente in questione esclusivamente le attività agricole ovvero quelle di mero godimento dei beni che fanno parte del proprio patrimonio. La prevalenza dell’attività commerciale potrà, invece, essere dimostrata dal contribuente sulla scorta del rapporto fra i ricavi prodotti in relazione al comparto commerciale dell’impresa ed il totale dei ricavi. Per quanto riguarda, infine, la dimostrazione dell’effettività dell’attività commerciale, il contribuente potrà avvalersi, come indicato nelle circolari dell’agenzia delle Entrate (n. 46 /E del 2004 e 29/E del 2003), della seguente documentazione probatoria: Statuto sociale; iscrizione al locale registro delle imprese; normativa e delibere disciplinanti gli organi sociali e le loro attività , nomina amministratori ed attribuzione dei relativi poteri; relazione descrittiva dell’attività svolta; bilanci pubblicati ( particolarmente rilevante l’ultimo pubblicato poiché in grado di fornire una serie di informazioni ed elementi costitutivi di "sostanza" ( ex. esposizione di ricavi apprezzabili, esistenza di clienti e fornitori, disponibilità finanziarie, debiti e crediti, rimanenze); disponibilità e relativi contratti degli immobili adibiti ad uso civile o industriale; copia delle fatture delle utenze elettriche e telefoniche relative agli uffici ed altri immobili utilizzati; contratti di lavoro dei dipendenti che indicano il luogo di prestazione dell’attività lavorativa e le mansioni svolte; i conti correnti bancari aperti presso istituti locali; gli estratti conto bancari che diano evidenza delle movimentazioni finanziarie relative alle attività svolte; una opia dei contratti di assicurazione relativi ai dipendenti ed agli uffici; le autorizzazioni sanitarie ed amministrative relative all’attività ed all’uso dei locali

L’effettivo interesse economico
La seconda delle esimenti normativamente previste, garantisce la possibilità per l’operatore nazionale di fornire all’organo accertatore ogni documento e/o elemento idoneo a dimostrare la liceità della logica commerciale sottesa alla scelta di instaurare rapporti con un fornitore residente in un paese a fiscalità privilegiata e, di conseguenza, fugare ogni dubbio circa i potenziali intenti elusivi della stessa. L’Agenzia delle Entrate, direzione regionale del Piemonte (procedura n. 12 del dicembre 2002) ha provveduto a fornire un chiara enucleazione del concetto di apprezzabilità economica, sostenendo che la scelta imprenditoriale dovrà essere sorretta "…da una valida giustificazione di tipo economico a beneficio della specifica attivit&agrave
; imprenditoriale, connessa – in modo particolare – con l’entità del prezzo praticato, la qualità dei prodotti forniti, la tempistica e puntualità della consegna". Pertanto, l’impresa nazionale che voglia dimostrare l’effettivo interesse economico sotteso all’instaurazione dei rapporti commerciali oggetto di contestazione, non potrà limitarsi a documentare l’evidente risparmio rilevabile dal confronto tra i prezzi di cessione praticati da soggetti "black list" con quelli praticati da altri eventuali fornitori nazionali e/o esteri. Dovendo fornire, in tale processo argomentativo, altresì idonea attestazione dei cosiddetti "costi intermedi", derivanti dalle ulteriori eventuali fasi di lavorazione (da indicarsi analiticamente) cui i beni dovrebbero essere sottoposti se acquistati nei mercati in parola, ad esempio costi di trasporto, di spedizione, deposito assicurazione. Soltanto in questo modo sarà possibile pervenire a una seria e motivata comparazione tra i prezzi effettivi dei prodotti acquistati da imprese localizzate in paesi "black list" e quelli di mercato "maggiormente trasparenti" (cfr. parere n. 4 del Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive del 7 marzo 2006).

La concreta esecuzione
In ogni caso, oltre alla sussistenza dell’ultima esimente illustrata, l’operatore nazionale dovrà provvedere alla dimostrazione della concreta esecuzione delle operazioni commerciali intrattenute con soggetti "black list", ciò sempre allo scopo di escludere l’indeducibilità dei costi. Tale requisito, seppur di più agevole dimostrazione, in quanto i contribuenti potranno avvalersi della documentazione doganale e bancaria, di cui gli stessi, qualora l’operazione commerciale sia effettivamente avvenuta, risultano già in possesso, determina a carico del contribuente un’ipotesi di inversione dell’onere probatorio. Se, infatti, ordinariamente sull’Amministrazione finanziaria incombe l’onere di dimostrare l’inesistenza di una operazione economica pur regolarmente contabilizzata dalla società destinataria del controllo, nella fattispecie in esame la posizione è ribaltata e l’onere medesimo risulterà gravare sul contribuente. Come accennato, il raggiungimento di tale prova potrà basarsi sui seguenti elementi: la documentazione doganale di importazione; contratto di fornitura ovvero ordine di acquisto; fattura del fornitore; eventuale autofattura della soc. residente per l’estrazione della merce dal deposito iva ; documentazione attestante il pagamento del bene acquistato. Si evidenzia, ancora, che l’agenzia delle Entrate ritiene possibile, in relazione a determinati settori (ad esempio, quello marittimo) individuare specifiche operazioni tipicamente afferenti l’esercizio dell’attività di impresa, per le quali si può ritenere, in via generale ed astratta, soddisfatto il predetto requisito (cfr. Ris. 127/E del 2003)

L’onere di indicazione separata in dichiarazione
Da ultimo, è bene osservare che, secondo l’articolo 110 del Tuir, la deducibilità dei costi è strettamente connessa all’indicazione specifica e separata nella dichiarazione dei redditi. In caso di contestazione da parte dell’Amministrazione finanziaria resterà comunque salvo l’onere per il contribuente di dover dimostrare la sussistenza delle esimenti sopra illustrate.

La fase accertativa
La normativa in esame, in via prettamente garantistica, impone all’Amministrazione finanziaria peculiari aspetti procedurali inerenti la fase accertativa. È sancito, infatti, dall’articolo 110 Tuir, come l’organo accertatore, prima di provvedere all’emissione dell’avviso di accertamento, sia tenuto alla notifica di un apposito avviso al contribuente, con il quale viene concesso allo stesso il termine di 90 giorni per fornire la prova della sussistenza delle esimenti previste dall’artivolo 110 comma 11 Tuir
Ad ulteriore tutela del contribuente è previsto che, qualora l’Ufficio non ritenga sufficienti le prove prodotte dallo stesso a seguito di invito, l’Amministrazione Finanziaria motivi specificamente tale valutazione di inidoneità nell’avviso di accertamento.

Spese sostenute con professionisti domiciliati in Paesi "black list
A seguito dell’intervento del c.d. "collegato alla Finanziaria", decreto legge n. 262/2006, convertito con modificazioni dalla legge n. 286 del 24 novembre 2006, il legislatore nazionale ha provveduto ad aggiungere all’articolo 110, Tuir, il comma 12 bis, estendendo le disposizioni del comma 10, applicabili nei confronti delle spese ed altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese, anche alle prestazioni rese da professionisti domiciliati in Stati o territori "black list". Tale novità è stata indubbiamente dettata dalla maggior "pericolosità fiscale" dei costi derivanti da prestazioni professionali, considerata la maggiore "intangibilità" e astrazione di questa tipologia di spese, per le quali, come è ovvio, non è data la sussistenza di documentazione doganale o di trasporto che possa dimostrare la concreta esecuzione delle prestazioni medesime.

L’interpello antielusivo
In conclusione, si rappresenta la possibilità, per i contribuenti che vogliano escludere il rischio di contestazioni fiscali in ordine alle operazioni poste in essere con soggetti domiciliati in paesi "black list", di avvalersi della procedura di interpello antielusivo preventivo, prevista ex articolo 21, della legge n. 413 del 30 dicembre 1991. Tale strumento è stato delineato dal legislatore nazionale per consentire al contribuente di dimostrare preventivamente la sussistenza delle esimenti e, nel caso queste siano soddisfatte nei loro requisiti, sancire la non contestabilità delle operazioni. Rimarrà, comunque, salva la possibilità per l’agenzia delle Entrate di verificare ex post la concreta esecuzione delle operazioni illustrate in sede di interpello.

Nuovo Fisco Oggi

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