L’indagine sulla sussistenza dei presupposti per l’imposizione va rivolta agli elementi di cui all’articolo 2247 cc: l’intenzionale esercizio in comune tra i soci di un’attività commerciale, anche occasionale, a scopo di lucro e il conferimento a tal fine dei necessari beni o servizi (Cassazione, sentenza n. 29437/2008).
La vicenda
Sulla scorta di pvc della Guardia di finanza, l’ufficio delle Entrate accertava nei confronti di un contribuente un reddito derivante da una supposta società di fatto costituita con un altro soggetto (nel frattempo dichiarato fallito), titolare di impresa individuale di servizi.
Il presupposto impositivo si fondava sulla contestazione dei seguenti elementi:
– utilizzazione di operai nonché di un furgone dell’altro soggetto
– detenzione di merce e disponibilità di magazzini di quest’ultimo
– realizzazione di lavori appaltati dall’altro soggetto/presunto socio.
Il dibattito si incentrava così sull’esistenza o meno di una società di fatto tra i due (apparenti) soci.
La Commissione tributaria di primo grado ha escluso l’esistenza di tale autonomo soggetto passivo d’imposta e analogamente il Tribunale fallimentare ha ritenuto che non sussistessero elementi sufficienti per affermare l’esistenza del vincolo societario.
La Commissione regionale, nel rigettare l’appello dell’ufficio, ha argomentato che gli elementi raccolti in sede istruttoria e trasfusi nell’atto impositivo non provavano l’esistenza di rapporti interni propri del vincolo societario, quali la creazione di un fondo comune e il riparto degli utili, non essendo sufficiente, in ambito tributario, la mera apparenza del vincolo di fronte ai terzi, mentre in via di ragionevolezza sarebbe stato opportuno considerare che l’altro socio, che nella sua attività fruiva di notevoli commesse dall’impresa di cui il contribuente resistente era dipendente, aveva tutto l’interesse, per preservare i rapporti con la committente, a favorire l’attività autonoma di quest’ultimo.
Avverso la sentenza del riesame l’Amministrazione finanziaria propose ricorso per cassazione, in base a due motivi di impugnazione, così strutturati:
con il primo, censura il giudicato per violazione di legge (articoli 2297 e 2727 c.c.), sostenendo che nei rapporti esterni l’esistenza di un vincolo sociale può desumersi dalla mera esteriorizzazione tratta da manifestazioni comportamentali rivelatrici di una struttura sovra individuale indiscutibilmente consociativa. La sentenza impugnata avrebbe quindi adottato un criterio equivoco per accertare l’esistenza del vincolo societario, confondendo i segni esteriori (necessari per l’affidamento dei terzi) con la valutazione della realtà effettiva
con il secondo, deduce insufficiente motivazione della sentenza impugnata in ordine alla valutazione dei fatti addotti dall’ufficio a sostegno del proprio assunto, quali – oltre quelli sopra rilevati – l’appalto di lavori da parte del contribuente in nome e per conto del socio, la retribuzione di operai dipendenti dall’altro soggetto ma diretti nei lavori dal contribuente medesimo, che avrebbero dovuto far concludere positivamente la questione.
La decisione della Cassazione
La Corte di cassazione, con la pronuncia n. 29437 depositata il 17 dicembre 2008, affronta innanzitutto l’esame del quesito prospettato nell’ambito del primo motivo di gravame dall’Amministrazione ricorrente, nei seguenti termini: “Se in materia tributaria i criteri di identificazione della società di fatto onde verificare resistenza dei presupposti per applicare norme impositive concernono indici di esteriorizzazione dell’attività sociale che dimostrino al Fisco e non necessariamente a terzi, la reale esistenza del vincolo societario, anziché la percezione incolpevole dell’apparenza di esso, a prescindere dalla sua effettiva esistenza”.
Il consesso, dando risposta positiva al quesito, motiva che l’esistenza di un’attività imprenditoriale societaria richiede, ai fini fiscali:
sia il requisito dell’apparenza dei vincolo sociale nei confronti dei terzi, quale indice rivelatore della reale esistenza di tale società
sia l’effettiva esistenza degli elementi costitutivi di tale vincolo, che l’Amministrazione può provare anche in via di presunzione.
L’indagine in tal senso va quindi condotta – ad avviso della Suprema corte – con riferimento agli elementi richiesti dall’articolo 2247 c.c., per la sussistenza di un’attività societaria di fatto, consistenti nell’intenzionale esercizio in comune fra i soci di un’attività commerciale, anche occasionale, a scopo di lucro e conferimento per tale scopo dei necessari beni e servizi.
Queste erano le argomentazioni che avrebbero dovuto essere valutati, mentre il giudice di merito ha omesso, secondo della Corte, la valorizzazione di una serie di elementi fattuali, così circostanziati:
ha negato la sussistenza dei predetti indici di esteriorizzazione del vincolo, riducendo così gli intensi rapporti commerciali (affectio societatis) a un mero scambio di favori fra i due
ha eluso il tema contabile che necessariamente comportava, per lavori svolti con siffatte modalità, se non un vero e proprio fondo comune, quantomeno una contabilità mista, anche a prescindere dalla cointestazione di conti correnti, i cui utili non potevano che riverberare i propri effetti nei confronti di entrambi i soci (rectius, società).
In sostanza, il giudice dell’appello avrebbe dovuto esaminare i fatti di causa con molta più attenzione, compito che spetterà ora al giudice del rinvio, che dovrà attenersi agli schemi tracciati dalla Suprema corte.
Osservazioni
Con la pronuncia in commento – che costituisce il terzo intervento su analoghe questioni, dopo le sentenze nn. 27088 e 27089, tutte di segno favorevole all’Amministrazione finanziaria – la Suprema corte, ribaltando completamente le rationes decidendi dei precedenti gradi del giudizio, ha confermato il proprio orientamento circa la prova, ai fini fiscali, dell’esistenza di una società di fatto (sentenze 4415/1991, 10695/1997, 15538/2002 e 27775/2005), secondo cui, in tema di imposte sui redditi, qualora l’Amministrazione ipotizzi la costituzione di una società di fatto esercente attività commerciale, l’indagine sulla sussistenza dei presupposti per l’imposizione non va condotta con riguardo ai requisiti dell’abitualità, sistematicità e continuità dell’attività, assunti dall’articolo 2082 c.c. quali indici della professionalità necessaria per l’acquisto della qualità di imprenditore individuale, ma con riferimento a quelli richiesti dall’articolo 2247 c.c. (intenzionale esercizio in comune tra i soci di un’attività commerciale a scopo di lucro e conferimento a tal fine dei necessari beni o servizi), atteso che la disciplina tributaria (articoli 5, terzo comma, lettera b), e 6, terzo comma, del Tuir) non richiede, ai fini della tassazione del reddito di una società di fatto, altro requisito se non la ravvisabilità nel suo oggetto dell’esercizio di un’attività commerciale, e che la costituzione di una società è ammessa anche per l’esercizio occasionale di attività economiche (sentenza n. 15538/2002).
Quindi, ai fini della qualificazione di una società di fatto nei rapporti di diritto tributario, l’esigenza è quella di verificare l’esist
enza dei presupposti per l’applicazione delle norme impositive, sicché è necessario accertare l’effettiva sussistenza degli elementi costitutivi del vincolo sociale, non essendo sufficiente la mera apparenza di tale vincolo, sia pure accompagnata dal ragionevole convincimento della sua esistenza (sentenze 27775/2005, 7164/1996). Tali elementi possono essere provati dall’Amministrazione anche soltanto in via presuntiva (sentenza 10695/1997), nel qual caso spetterà al contribuente fornire prova contraria e negativa di inesistenza dei fatti addebitati (per tutte, in linea generale, sentenza 16379/2008).
Salvatore Servidio – Fisco Oggi