Accertamento analitico-induttivo, sufficienti le gravi incongruenze

Con la sentenza n. 2876 del 6 febbraio 2009, la Corte di cassazione è intervenuta in tema di accertamento analitico-induttivo e di presunzioni, stabilendo che, per ritoccare il reddito dichiarato dal contribuente, l’Amministrazione finanziaria non deve ravvisare anche la precisione e concordanza degli elementi in quanto è sufficiente la loro gravità. Ciò in quanto rappresentano presunzioni legali le gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili induttivamente.
Il fatto
Sulla scorta di un processo verbale di constatazione, veniva accertato un maggior reddito di impresa non contabilizzato, che il contribuente impugnava ritualmente, ottenendo accoglimento delle proprie ragioni. La Commissione tributaria regionale confermava la prima decisione sulla base dell’"inattendibilità" del procedimento seguito in sede istruttoria, prima, e in sede amministrativa, poi.

La sentenza di appello viene gravata dall’Amministrazione finanziaria con ricorso per cassazione in base a due motivi, dei quali si privilegia soltanto il secondo, di interesse in questa sede, con il quale si censura il giudicato sfavorevole per violazione di legge (articolo 39 del Dpr 600/1973 e articolo 2697 c.c.) e per motivazione incongrua e insufficiente.
In particolare, con la seconda censura dedotta, l’ufficio allega:
che la commissione del riesame, anziché valorizzare il metodo accertativo adoperato dall’ufficio per giungere al risultato univoco di contestare ulteriore materia imponibile rispetto a quella dichiarata, ha ritenuto inattendibili tout court i risultati posti a fondamento dell’atto impositivo perché il criterio utilizzato dall’ufficio non era stato corredato da altri elementi di conforto parallelo (numero di dipendenti, mano d’opera in nero, riscontri bancari) per giustificare i cospicui ricavi accertati. L’agenzia delle Entrate ha sostenuto invece che a tal fine non occorre l’utilizzazione di una "molteplicità di indici rilevatori" di maggior reddito ma basta il ricorso anche a un solo criterio induttivo "purché supportato da dati convergenti e concordanti"
che l’Amministrazione non é vincolata alle risultanze degli studi di settore "che hanno valenza solo indicativa e possono essere superati dalla raccolta di diversi elementi specifici e concreti di raffronto". Con tale precisazione, l’ufficio intende che gli elementi presi in considerazione nel caso di specie (caratteristiche e condizioni di svolgimento dell’attività) erano di tale rilevanza probatoria da vincere anche la valenza indicativa degli studi di settore.

La sentenza 2876/2009
La Suprema corte, con articolata motivazione, ha accolto l’opposizione dell’ufficio, ritenendo ai fini della soluzione della controversia che la critica appuntata dall’ufficio nei confronti dell’articolo 39 del Dpr 600/1972, per come applicato dal giudice del riesame, coglie nel segno. L’articolo 62-sexies del Dl 331/1993, nel suo combinato disposto con l’articolo 39, comma 1, lettera d), del Dpr 600/1973, dispone che gli accertamenti analitico-induttivi previsti da quest’ultima disposizione possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli "studi di settore" elaborati ai sensi dell’articolo 62-bis del Dl 331/1993.

Dalla lettura coordinata delle due norme, la Corte fa derivare in via esegetica l’argomentazione che, in presenza di "gravi incongruenze" tra i valori dichiarati e quelli "ragionevolmente attesi" in base alle caratteristiche dell’attività svolta oppure in base agli studi di settore, l’ufficio accertatore può fondare la rettifica dei maggiori ricavi, rispetto a quelli dichiarati che non rispettano i prefati criteri, anche su dette "gravi incongruenze", ossia anche al di fuori delle ipotesi espressamente previste dallo stesso articolo 39, comma 1, lettera d), Dpr 600/1973. E in tale fattispecie la rettifica analitica rimane ancorata ai criteri ordinari contenuti nella disposizione medesima, senza per tale ragione debordare assumendo le connotazioni di un accertamento generale da studi di settore, mediante utilizzazione dei dati "incongruenti" dichiarati dalla parte nello specifico studio relativo all’attività esercitata, elaborato secondo l’articolo 62-bis del Dl 331/1993 (su cui dispone apposito provvedimento ministeriale per le diverse attività economiche, con particolare riguardo agli acquisti di beni e servizi, ai prezzi medi praticati, ai consumi di materie prime e sussidiarie, al capitale investito, all’impiego di attività lavorativa, ai beni strumentali impiegati, alla localizzazione dell’attività e ad altri elementi significativi in relazione all’attività esercitata) (cfr, da ultimo, Cassazione 1136/2009). Ciò per effetto del comma 3 dell’articolo 62-sexies, che, diversamente dai primi due commi, ha introdotto una norma di natura palesemente "procedimentale", con efficacia "a regime", valida per tutti gli accertamenti successivi all’entrata in vigore della legge di conversione del decreto (Cassazione 25684/2006, 21165/2005, 1797/2005).

Analisi dell’articolo 39 del Dpr 600/1973
A ulteriore conferma, aggiunge la Suprema corte che l’articolo 39, comma 1, lettera d), del Dpr 600/1973 consente l’accertamento induttivo del reddito, pur in presenza di scritture contabili formalmente corrette, qualora la contabilità possa essere considerata complessivamente ed essenzialmente inattendibile, in quanto confliggente con regole fondamentali di ragionevolezza, potendo il giudizio di non affidabilità della documentazione fiscale essere determinato dall’abnormità dell’espressione finale. Ove, infatti, l’ufficio motivi sufficientemente l’accertamento eseguito ai sensi di tale disposizione con la rettifica del reddito, sia specificando gli indici d’inattendibilità dei dati relativi ai ricavi, sia dimostrando la loro astratta idoneità a rappresentare una capacità contributiva non dichiarata, il provvedimento è di per sé legittimo, non essendo necessario che sia stato preceduto dal riscontro analitico della congruenza e della verosimiglianza dei singoli cespiti dichiarati dal contribuente (Cassazione 24532/2007, 26919/2006). In tal caso, per reggere al vaglio di legittimità, l’accertamento deve essere assistito dalle presunzioni previste dall’articolo 2729 c.c. (gravi, precise e concordanti), desunte dalle regole di comune esperienza secondo l’id quod plerumque accidit, oltreché da elementi fondati offerti dalle singole fattispecie.

La Corte di cassazione ha, in sostanza, giudicato legittimo il criterio di determinazione degli ulteriori ricavi utilizzato dall’ufficio nel presupposto che, trattandosi di criterio espressamente previsto dalla legge (combinato disposto degli articoli 39, comma 1, lettera d), Dpr 600/1973 e 62-sexies, comma 3, Dl 331/1993), si sia in presenza di un elemento presuntivo di carattere "legale" (anche la rideterminazione dei ricavi in base agli studi di settore, infatti, si fonda su un elemento presuntivo di "natura legale", visto che, al pari delle caratteristiche o condizioni di svolgimento dell’attività del contribuente, è espressamente prevista dall’articolo 62-sexies, comma 3, del Dl 331/1993).
La natura "legale" di tale elemento presuntivo, secondo il Collegio, rende del tutto inutile verificare se, rispetto a esso, ricorrano o meno le caratteristiche di gravità, precisione e concordanza, le quali, invece, devono sussistere nelle presunzioni "non legali" o "semplici", come specifica l’articolo 2729 c.c. Nel contempo, la natura leg
ale di quell’elemento presuntivo esonera l’ufficio anche dall’allegazione di ulteriori elementi di supporto alla pretesa impositiva, peraltro non richiesti dalla normativa di cui se ne è dedotta la violazione, come aveva stabilito – al contrario – la sentenza impugnata.

La Commissione regionale, peraltro, viene redarguita dalla Cassazione per non "autosufficienza" della motivazione in quanto, nel processo tributario strutturato come "impugnazione-merito" e non come "impugnazione-annullamento", non basta il mero annullamento dell’atto impositivo per motivi sostanziali, ma occorre che il giudice investito della controversia esamini nel merito la pretesa tributaria, con motivata "valutazione sostitutiva", riportandola sulla strada della ragionevolezza secundum alligata et probata partium (Cassazione 3309/2004, 7791/2001, 4280/2001).

Fisco Oggi

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